Zákon o dani z príjmov Pripočítateľné a odpočítateľné položky za rok 2018 Ing. Peter Horniaček 1
Úprava výsledku hospodárenia (VH) na základ dane (ZD) ZDP princípy zisťovania ZD rieši predovšetkým v ustanoveniach: 12 predmet dane, 13 až 13c oslobodenia od dane, 17 všeobecné ustanovenia o zisťovaní ZD, 19 daňové výdavky, 20 rezervy a opravné položky, 21 a 21a nedaňové výdavky a pravidlá nízkej kapitalizácie, 22 až 29 pravidlá uplatňovania daňových odpisov. 2
Úprava výsledku hospodárenia (VH) na základ dane (ZD) na tieto princípy nadväzuje aj konštrukcia tlačiva daňového priznania PO, keď: Riadok DP Položky 100 VH 110 až 180 + Pripočítateľné položky 210 až 290 - Odpočítateľné položky 302 až 307 + Položky limitované dosiahnutým ZD 310 a nasledujúce = ZD, ktorý je následne upravovaný na ZD, z ktorého sa vyčísli daňová povinnosť 3
Pripočítateľné položky Najvýznamnejšími pripočítateľnými položkami sú: náklady na reprezentáciu (ú. 513) a reklamné predmety (ú. 501), s výnimkou reklamných predmetov do 17 / ks a vína do tejto ceny poskytovaného ako reklamný predmet, a to do výšky 5 % zo ZD, Spoločnosť na účte 513 zaúčtovala reprezentačné náklady (pohostenie, občerstvenie, ubytovanie, upomienkové predmety) vynaložené pri návšteve obchodných partnerov v sume 2 300. Jedná sa o nedaňové výdavky podľa 21(1)h ZDP. Spoločnosť obstarala reklamné predmety v jednotkovej cene nad 17, ktoré sú v celkovej sume 2 000 zaúčtované na ú. 501. Tieto reklamné predmety prekračujú limit jednotkovej ceny a sú preto nedaňovým výdavkom podľa 21(1)h ZDP. 4
Pripočítateľné položky dary (ú. 543), Spoločnosť poskytla peňažný dar v sume 2 600 na charitatívne účely a tiež nepeňažný dar miestnej škole notebook v účtovnej zostatkovej cene 1 000. Obidva poskytnuté dary nie sú považované podľa 21(2)f ZDP za daňový výdavok a preto celá suma 3 600 je pripočítateľnou položkou. 5
Pripočítateľné položky spotreba PHL nad limit (ú. 543), Spoločnosť pri svojej činnosti prevádzkuje niekoľko osobných a nákladných automobilov. Za rok 2018 vyčíslila nadspotrebu PHL v sume 4 500 voči normovanej spotrebe podľa osvedčenia o evidencii vozidla (technický preukaz). Podľa 19(2)l ZDP sa jedná o výdavok nad limit a preto je túto sumu potrebné pripočítať k VH pri zisťovaní ZD. 6
Pripočítateľné položky suma daňovej zostatkovej ceny (DZC) vybraných druhov hmotného majetku (HM) pri jeho predaji podľa 19(3)b(1) ZDP, Spoločnosť predala osobný automobil za predajnú cenu 1 200, ktorého DZC bola 2 200. Spoločnosť preto predala automobil so stratou, čo ZDP nepripúšťa a preto kladný rozdiel (DZC PC) vo výške 1 000 je pripočítateľnou položkou. 7
Pripočítateľné položky rozdiel medzi vyššími účtovnými odpismi HM a nižšími daňovými odpismi (účtovné odpisy daňové odpisy), Spoločnosť z dôvodu vernosti zobrazenia účtovníctva vykonáva rozdielne účtovné a daňové odpisy HM. Účtovné odpisy zahrnuté vo VH (r. 100 daňového priznania) boli vo výške 210 000 a daňové odpisy vyčíslené podľa 22 až 22 ZDP vo výške 180 000. Rozdiel vo výške 30 000 predstavuje pripočítateľnú položku. 8
Pripočítateľné položky platby sankčného charakteru (zmluvné a zákonné pokuty, úroky z omeškania, paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávky), Spoločnosť mala daňovú kontrolu za rok 2016 na DPH. Správca dane jej vyrubil pokutu podľa daňového poriadku (ú. 545) vo výške 600, ktoré nie je považovaná podľa 21(2)a ZDP za daňový výdavok a preto je pripočítateľnou položkou. Obdobne sa posudzujú aj sankcie podľa 21(2)m ZDP. 9
Pripočítateľné položky tvorba opravných položiek, ktoré nie sú daňovo uznané (napr. opravná položka k zásobám, opravná položka k dlhodobému majetku a pod., t. j. mimo daňovo uznaných opravných položiek podľa 20 ZDP), Spoločnosť vytvorila v roku 2018 opravnú položku v sume 5 000 (553/094) k svojmu nedokončenému dlhodobému HM (nedokončené investičné výdavky na ú. 042 sa pri inventarizácii vyhodnotili ako prechodne znehodnotené). Nakoľko podľa 20 ZDP sa nejedná o daňovo uznanú opravnú položku, ide o pripočítateľnú položku. pri použití daňovo neuznanej opravnej položky sa postupuje podľa 17(23) ZDP, od 1.1.2015 aj k príslušenstvu pohľadávky zahrnutému do zdaniteľných príjmov vo výške 100 % hodnoty príslušenstva alebo jeho neuhradenej časti, ak od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1080 dní (3 roky) 20(22) ZDP a 52zg(10) ZDP. 10
Pripočítateľné položky tvorba rezerv, ktoré nie sú daňovo uznané (napr. rezerva na overenie účtovnej závierky, rezerva na zostavenie daňového priznania, t. j. mimo daňovo uznaných rezerv podľa 20 ZDP), Spoločnosť v roku 2018 zaúčtovala rezervu na nevyčerpané dovolenky a súvisiace poistné fondy, v celkovej sume 22 000. Podľa 20 ZDP sa jedná o daňovo uznanú rezervu a preto nie je potrebné o jej hodnotu upravovať VH pri zisťovaní ZD. Spoločnosť ďalej v roku 2018 zaúčtovala rezervu na reklamačné konanie v sume 170, rezervu na právne spory vo výške 2 500 a rezervu na audit v hodnote 3 600. Jedná sa o nedaňové rezervy, lebo sa nenachádzajú medzi taxatívne uvedenými druhu daňových rezerv v 20(9) ZDP a preto o pripočítateľné položky. pri použití daňovo neuznanej rezervy sa postupuje podľa 17(23) ZDP. 11
Pripočítateľné položky sumy podľa 17(19) zákona, ktoré neboli zaplatené do konca ZO - 17(19) ZDP v znení účinnom od 1.1.2015 u dlžníka nové druhy nákladov: marketingové a iné štúdie a na prieskum trhu (Poznámka: iba pri tomto titule sa od 1.1.2015 sleduje aj u veriteľa podmienka prijatia úhrady), provízie za sprostredkovanie služby najviac do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu, (Poznámka: výnimka pre vymedzených daňovníkov), poradenské a právne služby len KP 69.1 a 69.2 Právne služby, účtovníctvo, daňové poradenstvo a audit 17(19)f a 52zg(10), normy a certifikáty zahrnované do ZD rovnomerne počas doby ich platnosti najviac však počas 36 mesiacov, počnúc mesiacom zaplatenia; ak neprevyšujú 2 400 - len podmienka zaplatenia - 17(19)g a 52zg(10). 12
Pripočítateľné položky Spoločnosť prijala v r. 2018 FA, ktoré zaúčtoval do nákladov bez zaplatenia: za prieskum potenciálneho trhu 3 600, za sprostredkovanie obchodu - 4 000, sprostredkovaný obchod bol do konca ZO zrealizovaný vyfakturovaný; hodnota zrealizovaného obchodu 15 800 (limit 20 % = 3 160 ); časť presahujúca limit 840, za daňové poradenstvo 650, za certifikát nového výrobku 350 s dobou platnosti 18 mesiacov, za certifikát nového výrobku 2 640, zaplatené 10/2018, doba platnosti 18 mesiacov; časť pripadajúca na ZO 660, 13
Pripočítateľné položky úhrn OC CP - 19(2)f ZDP v znení účinnom do 31.12.2015 a úhrn vstupných cien CP - 19(2)f ZDP v znení účinnom od 1.1.2016 podstata nezmenená, OC obchodného podielu alebo zmeny prevyšujúca príjem z predaja - 19(2)g v znení účinnom do 31.12.2015 alebo ich vstupná cena prevyšujúca príjem z predaja - 19(2)g v znení účinnom od 1.1.2015 podstata nezmenená, rozdiel medzi hodnotou príslušenstva pohľadávky, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov a nižším príjmom z jeho postúpenia spolu s pohľadávkou - 19(3)h a 52zg(10), 14
Pripočítateľné položky provízie za vymáhanie pohľadávky presahujúce 50 % vymoženej pohľadávky 19(3)p ZDP v znení účinnom od 1.1.2015, daňovo neuznané výdavky podľa 17(24) ZDP úprava ZD pri porušení podmienok lízingu - 17(24) ZDP v znení účinnom od 1.1.2015, 15
Pripočítateľné položky OC zásob vyradeného tovaru ako nedaňový výdavok za podmienok podľa 21(2)n ZDP v znení účinnom od 1.1.2015: z dôvodu klasifikácie ako nebezpečný tovar, likvidáciou z dôvodu uplynutia doby použiteľnosti alebo trvanlivosti, ak daňovník nepreukáže opatrenia na podporu predaja, okrem bezodplatného odovzdania zásob potravín PBS a liekov na predpis, bez stanovenej doby použiteľnosti, ak daňovník nepreukáže príjem z ich predaja, 16
Pripočítateľné položky náklady neuznané za daňové výdavky podľa 19(2)t ZDP v znení účinnom od 1.1.2015. náklady na obstaranie, TZH, prevádzkovanie a udržiavanie majetku využívaného aj na súkromné účely vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 % alebo v preukázateľnej výške v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, výnimkou sú výdavky na osobnú potrebu podľa 21(1)i ZDP, výdavky súvisiace s nehnuteľnosťami a používanie auta zamestnávateľa aj na súkromné účely pri postupe podľa 5(3)a ZDP 1 % VC ako nepeňažný príjem zamestnanca. 17
Pripočítateľné položky Spoločnosti vznikli v roku 2018 aj tieto druhy nákladov: vyradená hodnota postúpeného príslušenstva pohľadávky v sume 250, ktoré bolo vyfakturované v roku 2015, dosiahnutý príjem z postúpenia príslušenstva 100, strata z postúpenia príslušenstva 150 pohľadávka, ku ktorej sa príslušenstvo viaže bola splatná 12.7.2012, provízia vo výške 1 500 za vymoženú pohľadávku 3 100 (MH pohľadávky 10 000, 50 % z vymoženej pohľadávky 1 550, hodnota provízie presahujúca stanovený limit 50 % vymoženej pohľadávky 50, hodnota súkromných hovorov zamestnancov zo služobných mobilov pri použití paušalizácie 80 % - 1 390, 18
Pripočítateľné položky manká a škody presahujúce prijaté náhrady podľa 21(2)e ZDP, s výnimkou škôd nezavinených daňovníkom podľa 19(3)g ZDP - živelná pohroma a s výnimkou odcudzenia neznámym páchateľom v ZO potvrdenia polície alebo ak v ZO vzniku škody prišlo aj k náhrade škody, škoda je daňovým výdavkom do výšky prijatej náhrady v ZO vzniku škody (odcudzenia) a zostávajúca časť škody je daňovým výdavkom až v ZO potvrdenia políciou, daňovým výdavkom je DZC do výšky prijatých náhrad vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku a tiež prípadný rozdiel medzi DZC a ÚZC vyraďovaného majetku. 19
Pripočítateľné položky rozdiel podľa 21(2)k ZDP - rozdiel medzi hodnotou nadobudnutej pohľadávky a nižším príjmom z jej postúpenia ďalšiemu postupníkovi strata nie je daňovo akceptovaná, s výnimkou pohľadávky voči dlžníkovi v konkurze alebo reštrukturalizácii, ak spĺňa podmienky na tvorbu daňovo uznanej OP podľa 20(10 až 12) ZDP, VC pri predaji HM vylúčeného z odpisovania vo výške nad príjem z jeho predaja podľa 19(3)e ZDP, strata na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb podľa 21(1)f ZDP výdavky sa posudzujú v úhrne za všetky zariadenia s výnimkou vlastného stravovacieho zariadenia (55 % straty je súčasťou ZD). 20
Pripočítateľné položky výdavky na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie zamestnancov nad rozsah stanovený osobitnými predpismi (napr. z. č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia, z. č. 124/2006 Z. z. o BOZP), cestovné náhrady nad limit stanovený z. č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách napr. vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste nad 40 % z nároku na stravné, 21
Odpočítateľné položky Najvýznamnejšími odpočítateľnými položkami sú: sumy podľa 17(19) zákona v znení účinnom do 31.12.2014, podľa 52(12) a 17(19) v znení účinnom od 1.1.2015 zaplatené v ZO, ak nie sú súčasťou r. 100: sankcie u dlžníka (zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávky a úroky z omeškania), podľa 17(19) ZDP platného do 31.12.2014, o ktorých daňovník účtoval do konca roku 2014 v nákladoch, ale neuplatnené do ZD z dôvodu ich nezaplatenia, pričom k ich zaplateniu prišlo v ZO 2015 (nie sú súčasťou r. 100), náklady podľa 17(19) ZDP platného od 1.1.2015, ktoré boli zaplatené v ZO, za ktoré sa DP podáva. 22
Odpočítateľné položky Spoločnosti bola v 10/2014 vyfakturovaná zmluvná pokuta vo výške 250, ktorú zaúčtovala do nákladov, ale k jej úhrade prišlo až v roku 2018. V roku fakturácie zmluvnej pokuty bola táto sankcia pripočítateľnou položkou. 23
Odpočítateľné položky príjmy, ktoré nie sú predmetom dane, ak sú súčasťou VH: podiel zaplatenej dane podľa 50 ZDP, príjem získaný dedením alebo darovaním, podiel na zisku (dividenda), vyrovnací podiel, podiel na likvidačnom zostatku, podiel na výsledku podnikania vyplatený tichému spoločníkovi, príjmy z nadobudnutia nových akcií a podielov pri zvýšení ZI, ako aj príjem plynúci z ich výmeny pri zrušení daňovníka bez likvidácie, Spoločnosť prijala od inej spoločnosti formou darovacej zmluvy pozemok v hodnote 10 000. Príjem získaný darovaním nie je predmetom dane a preto sa jedná o odpočítateľnú položku. Spoločnosť prijala v roku 2018 podiely na zisku (dividendy) v sume 10 000 za roky 2013 a 2014 od svojej dcérskej spoločnosti, v ktorej má účasť na základnom imaní. Príjem z dividend nie je v roku 2018 predmetom dane a preto sa jedná o odpočítateľnú položku. 24
Odpočítateľné položky príjmy oslobodené od dane podľa 13 ZDP, ak sú súčasťou VH: príjmy z predaja majetku zahrnutého do konkurznej podstaty, úroky z preplatku na dani zapríčinené správcom dane, finančné prostriedky plynúce z grantov poskytovaných na základe medzinárodných zmlúv, príjmy nezahrnované do ZD z dôvodu ich zdanenia daňou vyberanou zrážkou pri zdroji, Brutto úroky v sume 3 654 boli zdanené daňou vyberanou zrážkou pri zdroji a preto sa odpočítajú od VH pri zisťovaní ZD v daňovom priznaní. 25
Odpočítateľné položky zrušenie zrušenie rezervy, ktorej tvorba nebola uznaná za daňový výdavok 17(23) ZDP, zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola tvorená daňovo neuznaná rezerva a sumou tejto rezervy - 17(23) ZDP, zúčtovanie nedaňovej OP - 17(23) ZDP, úprava ZD podľa 17(28) ZDP postúpenie a odpis pohľadávky, ak predtým bola k pohľadávke tvorená OP, výška uhradeného záväzku podľa 17(27) ZDP, kladný rozdiel medzi DZC a ÚZC, 26
PRIPOČÍTATEĽNÉ A ODPOČÍTATEĽNÉ POLOŽKY Položky upravujúce základ dane alebo daňovú stratu 27
Položky upravujúce ZD alebo DS sumy (zvyšujúce ZD) podľa 17(34,35) ZDP, ak daňovník nespĺňa podmienku výšky ZD pre uplatnenie: celého ročného odpisu, resp. pomernej časti ročného z osobného automobilu so VC 48 000 (Pozn. suma celého ročného odpisu je súčasťou sumy na r. 2 tab. B suma daňových odpisov HM pred úpravou podľa 17(34) ZDP), operatívneho nájomného pri prenajatom osobnom automobile so VC 48 000. 28
Položky upravujúce ZD alebo DS podľa 17(34) ZDP pri osobných vozidlách (KP 29.10.2) so VC > 48 000 povinnosť testovať ZD dosiahnutý v DP oproti násobku počtu osobných vozidiel so VC > 48 000 a ročného daňového odpisu vypočítaného rovnomerne z limitovanej VC = 48 000, ak [ZD < (počet vozidiel so VC > 48 000) x (ročný odpis 12 000)] povinnosť zvýšenia ZD o kladný rozdiel (úhrn uplatnených odpisov z osobných áut so VC > 48 000) (úhrn odpisov, resp. pomernej časti odpisov vypočítaných z LVC = 48 000) 29
Položky upravujúce ZD alebo DS Príklad: Spoločnosť v 01/2018 obstará osobný automobil v hodnote 60 000. Podľa 17(34) sa ZD neupraví o rozdiel medzi skutočne uplatnenými daňovými odpismi a odpismi z LVC, ak daňovník vykáže základ dane aspoň vo výške odpisu z LVC (12 000 ). Rok ZD Skutočne uplatnený daňový odpis zo VC (60 000/4) Odpis z LVC (48 000/4) Úprava ZD 2018 4 000 15 000 12 000 (15 000 12 000) = 3 000 30
Položky upravujúce ZD alebo DS podľa 17(35) ZDP obdobná úprava ako pri uplatňovaní odpisov z osobných automobilov so VC > 48 000 aj pri zahrnovaní nájomného z takýchto vozidiel prenajatých formou operatívneho prenájmu, ak [ZD < (počet vozidiel so VC > 48 000) x (pomerná časť ročného nájomného 14 400)] povinnosť zvýšenia ZD o kladný rozdiel (úhrn uplatneného nájomného z osobných áut so VC > 48 000) (úhrn nájomného, resp. pomernej časti nájomného 14 400) 31
Položky upravujúce ZD alebo DS suma členských príspevkov vyplývajúcich z nepovinného členstva v PO, ktorá prevyšuje limit podľa 19(3)n ZDP stanovený pre možnosť zahrnutia do daňových výdavkov, t. j. v úhrne do výšky 5 % zo ZD, najviac však do výšky 30 000 ročne. 32
Položky upravujúce ZD alebo DS Spoločnosť v roku 2018 zaplatila a do nákladov zaúčtovala členský príspevok v PO, ktorá ochraňuje záujmy podnikateľov s rovnakou podnikateľskou činnosťou. Za rok 2018 spoločnosť dosiahla nielen účtovnú stratu, ale aj daňovú stratu. Výška zaplateného a v nákladoch zaúčtovaného členského príspevku 2 500 musí byť položkou zvyšujúcou základ dane. 33
Položky upravujúce ZD alebo DS suma výdavkov za alkoholické nápoje víno poskytované ako reklamný predmet, prevyšujúca 5 % zo ZD, za týchto ostatných podmienok: u daňovníka, u ktorého nie je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti, víno je považované za reklamný predmet, ak jeho hodnota nepresiahne 17 /1 ks, u daňovníka, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti, sa víno považuje za reklamný predmet, ak jeho hodnota neprevyšuje 17 /1 ks bez povinnosti limitácie dosiahnutou výškou ZD. 34
Položky upravujúce ZD alebo DS Spoločnosť v roku 2018 nakúpila víno v hodnote 1 050 (105 fliaš á 10 < 17 ) pre obchodných partnerov ako reklamný predmet. Spoločnosť, ako spoločnosť, ktorá sa nezaoberá výrobou alkoholických nápojov, po splnení podmienky jednotkovej ceny môže testovať hodnotu nakúpeného vína voči 5 % zo ZD (na r. 301). Z dôvodu, že spoločnosť dosiahla daňovú stratu na, musí celú hodnotu nakúpeného vína uviesť ako položku zvyšujúcu ZD. 35
Položky upravujúce ZD alebo DS úhrnná suma zníženia ZD podľa 17(37) ZDP pri poskytovaní praktického vyučovania žiakov na základe učebnej zmluvy uzatvorenej medzi daňovníkom ako zamestnávateľom a zákonným zástupcom žiaka alebo plnoletým žiakom podľa 19 z. č. 61/2015 Z. z. o odbornom vzdelávaní duálne vzdelávanie; základ dane možno znížiť o: 3 200 na žiaka pri viac ako 400 hodinách praktického vyučovania v ZO, 1 600 na žiaka pri viac ako 200 hodinách praktického vyučovania v ZO. 36
Ďakujem za pozornosť! 37