ENVIRONMENTÁLNE ÚČTOVNÍCTVO AKO NÁSTROJ HODNOTENIA ENVIRONMENTÁLNYCH A EKONOMICKÝCH VÝKONOV ORGANIZÁCIE Marek Durdiak, Jaroslav Gondáš Katedra ţivotného prostredia, Univerzita Mateja Bela, Banská Bystrica Jgondas@gmail.com Abstrakt Stručné predstavenie koncepcie environmentálneho (zeleného) účtovníctva. Ktorého dôležitou funkciou je upriamiť pozornosť podnikových stakeholderov na environmentálne náklady, ktorých zmierňovaním alebo úplným odstránením sa okrem zvýšenia kvality životného prostredia môže dosiahnuť aj vyššia úroveň hospodárskeho rastu. Environmentálne manažérske účtovníctvo je interným nástrojom manažmentu, ktorého cieľom je identifikácia, zber, analýza a hodnotenie informácií týkajúcich sa environmentálnych nákladov a výnosov pre efektívnejšie rozhodovanie v rámci organizácie. Spája environmentálnu a ekonomickú líniu, pričom jeho zámerom je aby organizácia poznala, kde, kedy a v akom rozsahu vznikajú environmentálne náklady, resp. výnosy. Klúčové slová: Environmentálne účtovníctvo, Environmentálne náklady, environmentálne výnosy, environmentálny manažment, EMA. Abstract Brief introduction of the concept of environmental (green) accounting. Which important function is to draw the attention of corporate stakeholders to environmental costs, the mitigation or complete removal of them, in addition to improving the quality of the environment can reach a higher level of economic growth. Environmental management accounting is an internal management tool, which aim is to identify, collect, analyze and evaluate information relating to environmental costs and benefits for more effective decisionmaking within the organization. Combines environmental and economic line, while the intention is that the organization recognize where, when and to in what extent environmental costs, respectively revenues form. Key words: Environmental accounting, environmental costs, environmental revenues, environmental management, EMA. 40
Úvod Tento príspevok je zameraný na stručné predstavenie environmentálneho účtovníctva ako nástroja, ktorý môţe organizácii pomôcť identifikovať a revidovať environmentálne náklady spojené s energetickými a hmotnými tokmi. Získané informácie poskytnú organizácií podrobný prehľad o nákladoch spojených s výrobným procesom. Tieto informácie majú vysokú hodnotu ako pre organizáciu (rozhodovanie pri cenotvorbe, kapitálových investíciách, určovaní nákladov a výnosov), tak aj pre stakeholderov (poskytovanie správ o vplyvoch na ţivotné prostredie). Text vychádza z dokumentu Improving the role of Government in the promotion of Environmental Management Accounting vytvoreného skupinou Expert working group pracujúcou v rámci United Nations Division for Sustainable Development. SYSTÉM ENVIRONMENTÁLNEHO ÚČTOVNÍCTVA Pojem environmental accountig (environmentálne účtovníctvo) sa začal pouţívať v druhej polovici 90 rokov. Environmentálne účtovníctvo sa zameriava na identifikáciu, zber, analyzovanie, hodnotenie a prenos informácií týkajúcich sa environmentálnych nákladov a výnosov ako aj iných informácií, dôleţitých pre správne rozhodovanie v rámci podniku. Kaţdý účtovný systém tvoria základné prvky: zber informácií, záznam informácií, hodnotenie informácií, odovzdávanie informácií uţívateľom. Environmentálne účtovníctvo je veľmi podobne klasickému systému, obsahuje však niekoľko kľúčových odlišností: kladie osobitý dôraz na účtovanie environmentálnych nákladov, zahŕňa nielen informácie o environmentálnych nákladoch, ale aj o fyzických tokoch materiálov a energie, informácie môţu byť pouţité pri všetkých rozhodnutiach v rámci organizácie, ale sú obzvlášť uţitočné pri aktivitách a rozhodnutiach týkajúcich sa ţivotného prostredia. Environmentálne účtovníctvo bilancuje informácie v dvoch rovinách. Pracuje s informáciami z finančného a manaţérskeho účtovníctva (v peňaţných jednotkách) a údajmi o materiálových a energetických tokoch (vo fyzikálnych jednotkách). Cieľom je zvýšenie 41
efektivity vo výrobe, minimalizácia tvorby odpadu a vplyvov na ţivotné prostredie (Jasch, 2001). Podľa United States Environmental Protection Agency môţeme deliť environmentálne účtov- níctvo na tri základné typy (Tab. 1). Tabuľka 1: Typy environmentálneho účtovníctva (EPA, 1995) Environmentálne účtovníctvo Zameranie Uţívatelia Národné Štát, národ Externí Finančné Organizácia Externí Manažérske Organizácia, divízia Interní Národné účtovníctvo má makroekonomický rozsah. Príkladom môţe byť hrubý domáci produkt. V kontexte ţivotného prostredia to môţe byť napríklad národná spotreba obnoviteľných a neobnoviteľných prírodných zdrojov vyjadrená vo fyzikálnych a peňaţných jednotkách. Na tejto úrovni je nazývané aj účtovníctvo prírodných zdrojov. Finančné účtovníctvo umoţňuje organizáciám vytvárať finančné správy pre investorov, veriteľov a podobné skupiny. Prostredníctvom týchto správa poskytuje organizácia informácie o svojom finančnom postavení na trhu. Environmentálne účtovníctvo v tomto kontexte. Manažérske účtovníctvo je proces identifikácie, zberu a analýzy informácií pre vnútorné účely. Výsledky tohto procesu pomáhajú vedeniu organizácie pri návrhoch opatrení a rozhodnutiach smerujúcich k podpore obchodných aktivít. Manaţérske účtovníctvo môţe obsahovať dáta o nákladoch, úrovni produkcie, inventári a ďalších kľúčových aspektoch podnikania. Informácie získané z tohto systému môţu byť pouţité rôznymi spôsobmi: pri plánovaní a riadení, ako zdroj informácií v rozhodovaní ako napr. pri obstarávaní (vyrobiť alebo kúpiť?), pre investičné rozhodnutia, pri výrobkových a cenových kalkuláciách, v risk manaţmente, pri tvorbe stratégií..., pri kontrole a motivácii pre zlepšovanie podnikateľských výsledkov. 42
Jadrom EMA je bilancia toku materiálov, vody a energie vyjadrená vo fyzikálnych jednotkách (Tab. 2) v rámci vopred ohraničeného systému. Výsledky environmentálneho manaţérskeho účtovníctva (EMA) môţu byť aplikované v rôznom rozsahu. Môţu byť pouţité na organizáciu ako celok, ako aj na menšie subsystémy ako napríklad jednotlivé divízie, výrobné linky, pobočky atď. (Jasch, 2001). Tabuľka 2: Hranica systému pre bilanciu hmotných a energetických tokov (UN CSD) Vstupy Hranica systému Výstupy Materiály Energie Voda Štáty Regióny Organizácie Procesy Produkty Produkty Odpady Emisie Environmentálne manaţérske účtovníctvo predstavuje kombinovaný prístup, v ktorom sa prelínajú informácie o materiálových a energetických tokoch (vyjadrené fyzikálnymi jednotkami) a informácie o nákladoch a výnosoch (vydrené v peňaţných jednotkách) (Tab. 3) s cieľom dosiahnuť zvýšenie efektivity vyuţitia materiálu, zníţiť environmentálne vplyvy organizácie a zníţiť náklady na ochranu ţivotného prostredia. 43
Tabuľka 3: Systém EMA - UN CSD (EPA, 1995) Účtovanie v peňažných jednotkách Tradičné účtovníctvo Tradičné vedenie účtovníckych kníh Sledovanie nákladov po línií stredísk, procesov a výkonov Štatistika, ukazovatele, kalkulácie úspor a prínosov, rozpočtovanie a hodnotenie investícií pre interné potreby Externé finančné výkazníctvo Environmentálne manažérske účtovníctvo (EMA) EMA (hodnotová stránka) Vyčlenenie env. údajov z účtovníckych kníh a za manaţérskeho účtovníctva do výkazov env. nákladov Údaje na úrovni podniku Bilancovanie vo fyzikálnych jednotkách EMA (naturálna stránka) Bilancia hmotných a energetických tokov na úrovni podniku Údaje na úrovni stredísk / procesov / výkonov (výrobkov) Bilancia hmotných a Sledovanie env. nákladov po energetických tokov na línii stredísk, procesov, úrovni stredísk, procesov, výkonov výkonov Ďalšie aplikácie (v rámci podniku a pre externé účely) Štatistika env. nákladov, finančné ukazovatele env. Interné vyuţitie pre systémy profilu, kalkulácie úspor a environmentálneho prínosov env projektov, manaţmentu, hodnotenie rozpočtovanie a hodnotenie environmentálneho profilu, investícií súvisiacich s benchmarking ochranou ţivotného prostredia pre interné potreby Externé výkazy environmentálnych nákladov, výdajov, záväzkov a investícií Externé správy o vplyve podniku na ţivotné prostredie, správy o trvalej udrţateľnosti Ďalšie nástroje Systémy plánovania výroby, systémy sledovania environmentálnych aspektov, evidencia odpadov, atď. Ďalšie nástroje na environmentálne meranie, oceňovanie a hodnotenie Ďalšie interné vyuţitie pre projekty čistejšej produkcie a výskum a vývoj výrobkov a procesov šetrných k ţivotnému prostrediu Ďalšie výkazy pre štatistické úrady, mieste samosprávne orgány, atď. Kľúčové oblasti pouţitia získaných informácií: zhodnotenie ročných nákladov na ţivotné prostredie, cenové rozhodovanie, plánovanie rozpočtov, investičné plánovanie, kalkulácia nákladov a výnosov v projektoch súvisiacich so ţivotným prostredím, návrh a implementácia systémov environmentálneho manaţérstva, hodnotenie environmentálneho výkonu, tvorba indikátorov a benchmarking určenie kvantifikovaných cieľov v oblasti ţivotného prostredia, čistejšia produkcia a návrhy ekoprojektov, zverejňovanie výdavkov, investícií a záväzkov v oblasti ţivotného prostredia, externý environmentálny reporting podávanie informácii súvisiacich so ţivotným prostredím miestnym orgánom a štatistickým úradom (Hyršlová, 2002). 44
PRÍNOSY ZAVEDENIA EMA Za najdôleţitejšie dôvody, prečo by podniky mali zaviesť detailný systém sledovania environmentálnych nákladov moţno povaţovať: Súčasné účtovné systémy vyhľadávajú, zaznamenávajú, sledujú a vyhodnocujú environmentálne náklady nevhodným spôsobom. Do úvahy sú väčšinou brané len náklady na odstraňovanie odpadov, ale neprihliada sa na obstarávaciu cenu vyplytvaného materiálu, ktorý prejde do odpadových prúdov, ani náklady vyvolané spracovaním nevýrobkového výstupu. Mnohé environmentálne náklady sú súčasťou reţijných nákladov a sú zaznamenávané do rozvrhových základní, ktoré si podnik určí sám. Systém EMA môţe predstavovať dôleţitý nástroj pre identifikáciu, hodnotenie a riadenie environmentálnych nákladov. Tento proces môţe priniesť nový pohľad na výrobný proces dôsledkom čoho môţe byť zvýšenie efektivity vyuţívania materiálov a energií. To sa netýka iba samotného výrobného procesu, ale aj kaţdého subsystému organizácie (napr. potenciálne zníţenie prevádzkových nákladov). EMA môţe byť významným nástrojom v oblasti poskytovania informácií svojim stakeholderom (napr. správy o vplyve organizácie na ţivotné prostredie), čím spoločnosť preukazuje plnenie svojich záväzkov, čiţe zlepšuje imidţ spoločnosti (Hyršlová, 2002). ENVIRONMENTÁLNE NÁKLADY A VÝNOSY Environmentálne náklady Čo sú to environmentálne náklady? 1. Sú to náklady spojené s podnikovými akciami (investíciami, projektmi) a aktivitami (zneškodňovanie odpadu, prevencia vzniku odpadov), ktorých cieľom je zníţenie negatívneho vplyvu na ţivotné prostredie. Náklady na ochranu ţivotného prostredia zahŕňajú náklady na prevenciu, odstraňovanie, plánovanie, kontrolu, premiestňovanie a nápravu škôd, ktoré vznikajú v podniku a majú vplyv na ţivotné prostredie, v ktorom podnik pôsobí. 2. Sú to negatívne vplyvy podnikania na ţivotné prostredie, ktoré sú peňaţne alebo fyzicky ocenené, alebo priame pozitívne aktivity smerujúce k ochrane ţivotného prostredia (Jasch, 2001).. 45
Členenie environmentálnych nákladov Podnikové environmentálne náklady sa môţu rozdeliť na štyri základné zloţky: Náklady vynakladané na ochranu životného prostredia Náklady na prevenciu, environmentálne plánovanie, náklady na výskum, vývoj a výrobu nových ekologicky výhodných výrobkov a technológií. Externé sluţby Pracovníci Vývoj a výskum Zvýšené náklady súvisiace s čistejšími technológiami Ďalšie náklady Náklady súvisiace s poškodzovaním životného prostredia Náklady spojené s činnosťami na odstraňovanie negatívnych vplyvov na ţivotní prostredie. Odpisy zariadenia na úpravu odpadov, odpadových vôd a emisií Údrţba zariadení, prevádzkový materiál a sluţby Pracovníci Poplatky a dane Pokuty, penále a náhrady škôd Poistenie zodpovednosti za škody na ŢP Rezervy na úpravu a vyčistenie Náklady nevýrobkového výstupu Výstupy čo neopustili podnik ako výrobok, sú znakom neefektívnej výroby, preto sú označované ako odpad. Je potrebné mať dokonalú predstavu o energetických a materiálových tokoch, predovšetkým surovín a pomocných látok. Cena materiálu, ktorý prešiel výrobným procesom, ale nestal sa výrobkom určeným na predaj, predstavuje vyplytvaný materiál. Suroviny Obaly Pomocné látky Prevádzkové látky Energia Voda 46
Prevádzkové náklady nevýrobkového výstupu K cene materiálu je potrebné pridať ešte náklady vyplytvanej práce a kapitálu, ako aj odpisy zariadení a strojov na spracovanie nevýrobkového výstupu. Tieto náklady sú obvykle kalkulované na základe percentuálnej priráţky ku spotrebovanému materiálu v jednotlivých fázach. Aby boli environmentálne náklady a ich začlenenie do rozhodovacieho procesu čo najefektívnejšie je potrebné sa zamerať na nielen na základné náklady, ktoré sú hlavným rozhodovacím hľadiskom manaţmentu, ale aj tzv. skrytým nákladom, ktoré sú napr. skryté v réţii, v nákladoch na vedu a výskum (Hyršlová, 2002).. Význam environmentálnych nákladov Umoţňujú odhaliť pozitívne i negatívne vplyvy podniku, jeho činností, výrobkov a sluţieb na ţivotné prostredie. Environmentálne náklady je moţné vyuţiť pri prepočtoch ekonomickej efektivity investičných zámerov podniku. Dynamika ich vývoja upozorňuje na celkovú úroveň účinnosti environmentálneho manaţmentu. Upozorňujú na faktory a miesta (výrobky, procesy, činnosti), ktoré sa významnou mierou podieľajú na poškodzovaní ţivotného prostredia. Informácie získané prostredníctvom environmentálnych nákladov je moţné vyuţiť pri plánovaní stratégie a taktiky v environmentálnom manaţmente podniku. Taktieţ informácie získané vďaka týmto nákladom sú dôleţitou súčasťou správ o vplyve podniku na ţivotné prostredie. Slúţia na porovnanie dosiahnutých cieľov podniku s ich vytýčenými cieľmi v oblasti environmentálnej oblasti Poukazujú na moţnosť zniţovania celkových nákladov podniku (Yakhou, 2003). Environmentálne výnosy Čo sú environmentálne výnosy? Je to zvýšenie environmentálneho úţitku v peňaţnom vyjadrení. Výnosy z recyklácie materiálov, výnosy získané predajom odpadu. Podpory a dotácie. 47
Výnosy viazané k poloţkám environmentálnych nákladov. Ďalšie výnosy spojené so zlepšovaním ţivotného prostredia ( vyuţitie odpadového tepla, výnosy z čistiarne odpadových vôd, ktoré sú vyuţívané pre externého zákazníka). Metodika a postupy v environmentálnom účtovníctve Metodický postup pri vytváraní systému sledovania a vyhodnocovania environmentálnych nákladov a výnosov: Stanovenie cieľov sledovania a vyhodnocovania environmentálnych nákladov a výnosov. Vymedzenie environmentálnych nákladov a výnosov a identifikácia nákladových poloţiek. Príprava pracovníkov. Analýza nákladových poloţiek Analýza výnosových poloţiek Vypracovanie systému sledovania environmentálnych nákladov a výnosov v podniku. Návrh systému vyhodnocovania nákladov a výnosov. Návrh formy informovania vrcholového vedenia (Jasch, 2001). Manaţment podniku musí identifikovať všetky významné a relevantné environmentálne náklady a výnosy. 1. Je potrebné aby vedenie podniku rozhodlo o environmentálnych nákladoch a výnosoch, ktoré sa budú sledovať s ohľadom na všetky činnosti podniku a vo všetkých jeho zloţkách. 2. Tomuto rozhodnutiu bude zodpovedať vytvorenie analytických účtov pre účtovné osnovy podniku. Pre vymedzenie environmentálnych nákladov a výnosov je rozhodujúce aby sa stanovil: Účel, pre ktorý budú jednotlivé informácie vyuţívané (umiestnenie nákladov, investičné rozhodovanie alebo iné manaţérske rozhodnutia). Rozsah a sféra pôsobnosti či bude podnik sledovať environmentálne náklady a výnosy len pre vybrané výrobky, jednotlivé výrobné alebo nevýrobné úseky alebo pre celý podnik. Alebo či sa sústredí na environmentálne náklady spojené s ochranou ţivotného prostredia alebo na náklady spojené s jeho poškodzovaním (Hyršlová, 2002). 48
Environmentálne náklady a výnosy sa môţu členiť podľa jednotlivých oblastí ţivotného prostredia. Tento prístup vyuţíva aj System of Integrated Environmental and Economic Accounting (SEEA). V podrobnejšej kategorizácii environmentálnych nákladov a výnosov sme preto pouţili ich prístup. Tabuľka 4: Prehľad environmentálnych nákladov a výnosov v podniku (Zdroj: Hyršlová, 2002). Kategórie environmentálnych nákladov a výnosov Náklady vynakladané na ochranu ţivotného prostredia Náklady súvisiace s poškodzovaním ţivotného prostredia Náklady nevýrobkového výstupu Prevádzkové náklady nevýrobkového výstupu Environmentálne výnosy Oblasti životného prostredia Ovzdušie a klíma Odpadové vody Odpady Pôda, podz. povrch. vody a Hluk, vybrácie Biodiverzita, krajina Ţiarenie Ostatné SPOLU Toto členenie je len orientačné, pretoţe pre potreby environmentálneho účtovníctva treba vyuţiť podrobnejšie členenie jednotlivých kategórií environmentálnych nákladov a výnosov. Záver Environmentálne účtovníctvo je silným nástrojom v rukách manaţmentu podniku. Prostredníctvom informácií získaných z vyhodnocovania environmentálnych nákladov a výnosov môţe podnik sledovať negatívne environmentálne dopady jeho hospodárenia a čo je hlavným plusom, môţe ich identifikovať a následne odstrániť. Environmentálne účtovníctvo je taktieţ veľmi flexibilným nástrojom, pretoţe je na zváţení manaţmentu do akej hĺbky začlení environmentálne náklady a výnosy do svojho účtovníctva a môţe ho vytvárať podľa vlastných predstáv a potrieb. Environmentálne účtovníctvo dáva podniku moţnosť v peňaţnej miere zhodnotiť svoje environmentálne hospodárenie a zistiť do akej miery, je toto hospodárenie negatívne alebo pozitívne a ako daný podnik vplýva na ţivotné prostredie či uţ vo svojom bezprostrednom alebo vzdialenejšom okolí. 49
Zoznam bibliografických odkazov [1] EPA: An Introduction to Environmental Accounting As A Business Management Tool: Key Concepts And Terms. (EPA 742-R-95-001) United States Environmental Protection Agency, Office of Pollution Prevention And Toxics (MC 7409), Washington D.C, 1995. [2] JASCH, Ch. 2001. Workbook 1, Environmental Management Accounting Metrics, Procedures and Principles. UN Division for Sustainable Development, Expert Working Group on Improving the role of Government in the Promotion of Environmental Management Accounting, New York, 2001. [3] HYRŠLOVÁ, J. 2001. Manažerské účetnictví pro potřeby environmentálního řízení, (environ-mentální manaţerské účetnictví), 2002. [4] YAKHOU M., DORWEILER, W. P. 2003. Environmental accountig: An essential component of business strategy, Wiley InterScience, 2003. 50