Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach Právnická fakulta DAŇOVÉ ÚNIKY A DAŇOVÉ PODVODY A PRÁVNE MOŽNOSTI ICH PREDCHÁDZANIA (inštitútmi daňového,

Prepis

1 Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach Právnická fakulta DAŇOVÉ ÚNIKY A DAŇOVÉ PODVODY A PRÁVNE MOŽNOSTI ICH PREDCHÁDZANIA (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva) VLADIMÍR BABČÁK a kolektív Košice 2018

2 UNIVERZITA PAVLA JOZEFA ŠAFÁRIKA V KOŠICIACH PRÁVNICKÁ FAKULTA DAŇOVÉ ÚNIKY A DAŇOVÉ PODVODY A PRÁVNE MOŽNOSTI ICH PREDCHÁDZANIA (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva) VLADIMÍR BABČÁK a kolektív Košice 2018

3

4 Vzor citácie: BABČÁK, V. a kol. Daňové úniky a daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva). UPJS, Košice, 2018, 472 s. Autorský kolektív: Prof. h. c. prof. JUDr. Vladimír Babčák, CSc. Prof. h. c. doc. JUDr. Mária Bujňáková, CSc. Doc. JUDr. Karin Cakoci, PhD. Doc. JUDr. Simona Ferenčíková, PhD. Doc. JUDr. Regina Hučková, PhD. Doc. JUDr. Miroslav Štrkolec, PhD. JUDr. František Bonk, PhD. Ing. Karolína Červená, PhD. JUDr. Adrián Popovič, PhD. JUDr. Anna Románová, PhD. JUDr. Jozef Sábo, PhD. Vedecký redaktor: prof. JUDr. Ján Husár, CSc. Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Právnická fakulta Recenzenti: prof. JUDr. Marie Karfíková, CSc. Univerzita Karlova, právnická fakulta doc. JUDr. Soňa Kubincová, PhD. Univerzita Mateja Bela, Právnická fakulta doc. JUDr. Martin Vernarský, PhD. Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, Fakulta verejnej správy Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2018 Táto vedecká monografia vznikla ako záverečný výstup z riešenia grantovej úlohy projektu VEGA č. 1/0375/15 Daňové úniky a daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva) a ako čiastkový výstup z riešenia nadväzujúceho projektu APVV č Všetky práva vyhradené. Toto dielo ani žiadnu jeho časť nemožno reprodukovať, ukladať do informačných systémov alebo inak rozširovať bez súhlasu majiteľov autorských práv. Za vedeckú a jazykovú stránku tejto publikácie zodpovedajú autori. ISBN I

5 Autori jednotlivých častí: Prof. Babčák Vladimír : I. kapitola, bod 1 II. kapitola, bod 1 III. kapitola, bod 4 V. kapitola, bod 1.1 a 1.2 Doc. Bujňáková Mária : IV. kapitola, bod 2 Doc. Cakoci Karin : III. kapitola, bod 1 a 2 Doc. Ferenčíková Simona : VI. kapitola, bod 2 Doc. Hučková Regina : VI. kapitola, bod 1 Doc. Štrkolec Miroslav : II. kapitola, body 3 a 4 JUDr. Bonk František : I. kapitola, bod 2 IV. kapitola, bod 1 V. kapitola, bod 1.3 Ing. Červená Karolína : VI. kapitola, bod 3 JUDr. Románová Anna : IV. kapitola, bod 1 V. kapitola, bod 2 JUDr. Sábo Jozef : II. kapitola, bod 2 JUDr. Popovič Adrián : III. kapitola, bod 3 II

6 OBSAH ZOZNAM POUŽITÝCH SKRATIEK... VII PREDHOVOR...X I. KAPITOLA TEORETICKÉ VÝCHODISKÁ ZÁKLADNÉ FORMY PROTISPOLOČENSKÉHO KONANIA V OBLASTI DANÍ Podstata a formy daňových podvodov pri DPH Daňové úniky a vyhýbanie sa daňovým povinnostiam teoretické aspekty II. KAPITOLA INICIATÍVY EÚ A TRANSPOZÍCIA PRÁVNYCH AKTOV EÚ ZAMERANÝCH PROTI ZNEUŽÍVANIU DAŇOVÉHO SYSTÉMU Politika EÚ v oblasti zdaňovania a boj proti zneužívaniu daňového systému Úvod do problematiky Príčiny zneužívania daňového systému v EÚ EÚ a jej boj proti zneužívaniu daňového systému Nové programy EÚ zamerané na boj proti zneužívaniu daňového systému Dobrá správa daní Právne akty EÚ proti zneužívaniu daňových systémov Inštitúty predchádzania daňovým únikom v sekundárnom práve EÚ a rozhodovacia činnosť SD EÚ vo vzťahu k predchádzaniu daňovým únikom Daňovo-právne inštitúty na predchádzanie daňových únikov Sekundárne právo EÚ a rozhodovacia činnosť SD EÚ Akčný plán boja proti daňovým podvodom na úrovni SR a EÚ a jeho realizácia v daňovej praxi Boj proti zneužívaniu daňového systému de lege ferenda III

7 III. KAPTIOLA DAŇOVÉ PODVODY V OBLASTI NEPRIAMYCH DANÍ Inštitút ručenia za daň pri DPH a inštitút zábezpeky pri spotrebných daniach Právna podstata inštitútu ručenia za daň pri DPH Inštitút zábezpeky pri spotrebných daniach Právna úprava zábezpeky na daň Aktuálne iniciatívy slúžiace na boj proti daňovým podvodom v oblasti DPH (na úrovni EÚ a vo vnútroštátnom zákonodarstve) Aktuálne iniciatívy slúžiace na boj proti daňovým podvodom v oblasti DPH na úrovni EÚ Aktuálne iniciatívy slúžiace na boj proti daňovým podvodom v oblasti DPH v SR Odporúčania pre boj proti podvodom pri nepriamych daniach Odporúčania pre boj proti podvodom v oblasti DPH Odporúčania pre boj proti podvodom v oblasti spotrebných daní IV. KAPITOLA DAŇOVÉ ÚNIKY A VYHÝBANIE SA PLATENIU DANÍ V OBLASTI PRIAMEHO ZDAŇOVANIA Dôvody vyhýbania sa plateniu daní u právnických osôb Najznámejšie tzv. daňové kauzy právnických osôb Analýza niektorých opatrení na boj proti vyhýbaniu sa plateniu daní Daňová kontrola ako jeden z nástrojov odhaľovania daňových únikov Podstata daňovej kontroly Účinky začatia daňovej kontroly Ukončenie daňovej kontroly IV

8 V. KAPITOLA MEDZINÁRODNÁ SPOLUPRÁCA V BOJI PROTI DAŇOVÝM PODVODOM A DAŇOVÝM ÚNIKOM Základné nástroje medzinárodnej spolupráce krajín EÚ pri eliminácii zneužívania daňového systému Podstata a ciele medzinárodnej spolupráce Nástroje medzinárodnej spolupráce krajín EÚ pri eliminácii zneužívania systému DPH a spotrebných daní Nástroje medzinárodnej spolupráce krajín EÚ pri eliminácii zneužívania systému priameho zdaňovania Analýza vývoja programu Unitas a elektronizácia správy daní VI. KAPITOLA OBCHODNO-PRÁVNE, TRESTNO-PRÁVNE A EKONOMICKÉ ASPEKTY PREDCHÁDZANIA DAŇOVÝM PODVODOM A DAŇOVÝM ÚNIKOM Možnosti obchodného práva pri eliminácii daňových podvodov a daňových únikov a ich realizácia v obchodno-právnej oblasti Obchodnoprávne súvislosti predchádzania daňovým podvodom a daňovým únikom Trestnoprávne aspekty predchádzania a boja proti daňovým podvodom a daňovým únikom Trestnoprávne aspekty predchádzania daňovým podvodom a daňovým únikom Hmotnoprávne aspekty boja proti daňovým podvodom a daňovým únikom Hodnotenie daňového systému a daňových opatrení z ekonomického pohľadu a ich vplyv na daňové úniky a daňové podvody Vplyv daňových opatrení z pohľadu makroekonomického a mikroekonomického Optimalizácia daňového systému Daňové úniky a daňové podvody (ekonomická percepcia) V

9 ZÁVER RESUME REGISTER PRAMENE AUTORSKÝ KOLEKTÍV AUTHORS AFFILIATION VI

10 CCCTB CCTB DPH ECB ECOFIN EHS ES EÚ Finančné riaditeľstvo FS FZ FTT FAT GP SR HDP HNP IAS IFRS IKT IPP KS KÚFS MF SR MSP ZOZNAM POUŽITÝCH SKRATIEK Common Consolidated Corporate Tax Base (spoločný konsolidovaný základ dane z príjmov právnických osôb) Common Corporate Tax Base (spoločný základ dane z príjmov právnických osôb) daň z pridanej hodnoty Európska centrálna banka The Economic and Financial Affairs Council (Rada Európskej únie pre ekonomické a finančné záležitosti) Európske hospodárske spoločenstvo Európske spoločenstvá Európska únia Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky Finančná správa Federálne zhromaždenie Financial Transaction Tax (daň z finančných transakcií) Financial Acivities Tax (daň z finančných aktivít) Generálna prokuratúra Slovenskej republiky hrubý domáci produkt hrubý národný produkt International Accounting Standards (medzinárodné účtovné štandardy) International Financial Reporting Standards (medzinárodné štandardy finančného výkazníctva) informačné a komunikačné technológie index podnikateľského prostredia krajský súd Kriminálny úrad finančnej správy Ministerstvo financií Slovenskej republiky malí a strední podnikatelia VII

11 MS SR Ministerstvo spravodlivosti Slovenskej republiky/ministerstvo spravodlivosti MV SR Ministerstvo vnútra Slovenskej republiky/ministerstvo vnútra NAKA Národná kriminálna agentúra NJFP Národná jednotka finančnej polície NR SR Národná rada Slovenskej republiky NS SR Najvyšší súd Slovenskej republiky NSS ČR Nejvyšší správní soud České republiky OČTK Orgány činné v trestnom konaní OECD Organisation for Economic Co-operation and Development (Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj) PAS Podnikateľská aliancia Slovenska PPZ Prezídium Policajného zboru PZ Policajný zbor SE Societas Europaea (európska spoločnosť) SEC Societas Cooperativa Europaea (európske družstvo) Sl. z. Slovenský zákonník Sb. z. a n. Sbírka zákonů a nařízení SD EÚ Súdny dvor Európskej únie SNR Národná rada Slovenskej republiky SR Slovenská republika ÚPSVaR Úrad práce, sociálnych vecí a rodiny ÚS ČR Ústavní soud České republiky ÚS SR Ústavný súd Slovenskej republiky Ú. v. Úradný vestník VÚC vyšší územný celok VZN všeobecne záväzné nariadenie ZEÚ Zmluva o Európskej únii ZFEÚ Zmluva o fungovaní Európskej únie ZoES Zmluva zakladajúca Európske spoločenstvo ZoEHS Zmluva zakladajúca Európske hospodárske spoločenstvo VIII

12 Skrátené názvy zákonov Slovenskej republiky (úplné znenie predpisov vrátane v znení neskorších predpisov ) Ústava SR ústavný zákon č. 460/1992 Zb., Ústava Slovenskej republiky Daňový poriadok zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov Zákon o dani zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov z príjmov Zákon o DPH zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty Zákon o konkurze a zákon č. 7/2005 Z.z. o konkurze reštrukturalizácii a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov Zákon o miestnych zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady Zákon o správe daní zákon č. 511/1992 Zb. o správe a poplatkov daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov Občiansky zákonník zákon č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník Obchodný zákonník zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník Trestný zákon / TZ zákon č. 300/2005 Z. z. Trestný zákon Trestný poriadok / TPo zákon č. 301/2005 Z. z. Trestný poriadok Zákon o PZ zákon č.171/1993 Z. z. o Policajnom zbore Zákon o trestnej zákon č. 91/2016 Z. z. o trestnej zodpovednosti PO zodpovednosti právnických osôb Zákon o účtovníctve zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve IX

13 PREDHOVOR EÚ tak, ako ju poznáme dnes, sa v prvopočiatkoch svojho formovania rodila vo viacerých etapách, s rôznym počtom členov, s rozdielnymi záujmami (najmä ekonomického a politického charakteru), s rôznorodými cieľmi, ktoré sa v priebehu ďalšieho historického vývoja upravovali, menili a konkretizovali. Spočiatku to bola myšlienka rozvíjať ekonomickú spoluprácu niekoľkých európskych štátov, ktorá by mala eliminovať tragické dôsledky zničenej Európy ako výsledok II. svetovej vojny a s tým spojeného odstránenia stáročia existujúcich rozporov medzi Nemeckom a Francúzskom. Deň 9.máj 1950 sa všeobecne považuje za nultý míľnik v rozvoji európskej integrácie štátov. V tento deň predniesol svoju výzvu na začatie európskej integrácie francúzsky minister zahraničných vecí Robert Schuman 1. Uzatvorením Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva uhlia a ocele ( ESUO ) tzv. Parížskou zmluvou, ktorá bola podpísaná 18. apríla sa rozhodlo šesť európskych štátov 3 vydať na cestu vzájomnej integrácie. Zmluva sa týkala najmä podriadenia celej výroby uhlia a ocele spoločnému Vysokému úradu, čo malo predstavovať základnú požiadavku budovania slobodnej a mierovej Európy. Po Parížskej zmluve nasledovali ďalšie zmluvné dokumenty, ktoré menili či formovali budúci ráz EHS, ES a neskôr EÚ 4. 1 Bežne sa používa označenie Schumanov plán. 2 Platnosť nadobudla 23.júla Belgicko, Francúzsko, Holandsko, Luxembursko, Nemecko a Taliansko. 4 Zmluva o založení Európskeho hospodárskeho spoločenstva ( EHS ) a Zmluva o založení Európskeho spoločenstva pre atómovú energiu ( EURATOM ) z 25.marca 1957 (s účinnosťou od 1.januára 1958). Tieto zmluvy sú známe ako tzv. Rímske zmluvy. Dňa 27.februára 1957 bola podpísaná Zmluva o Európskej únii, známa ako tzv. Maastrichtská zmluva (s platnosťou od 1. novembra 1993). Touto zmluvou došlo k najrozsiahlejšej reforme tzv. Rímskych zmlúv. Po tzv. Maastrichtskej zmluve bola dňa 2. októbra 1997 v Amsterdame podpísaná tzv. Amsterdamská zmluva (nadobudla účinnosť 1.mája 1999). Nasledovala Zmluva z Nice (z 26.februára 2001, ktorá nadobudla účinnosť X

14 Po takomto, v krátkosti naznačenom vývoji, bola EÚ pripravená na rozšírenie svojej členskej základne. Významný medzník v tomto smere predstavuje rok Nemožno však zabúdať ani na neúspešnú snahu Európskej rady o urýchlenie a prehĺbenie integračného procesu za účelom postupného vzniku federačného zoskupenia, ku ktorého realizácii však nedošlo a ani na schválenie návrhu reformnej zmluvy, ktorá bola podpísaná 13.decembra 2007 v Lisabone. Vzhľadom na miesto podpisu je všeobecne známa pod označením tzv. Lisabonská zmluva 5. Z nášho pohľadu je jej najväčším prínosom to, že EÚ touto zmluvou nadobudla právnu subjektivitu. Je istou zákonitosťou, že v tak rozdielnych členských štátoch EÚ (z pohľadu národných záujmov, zvláštností, tradícií, zvykov, úrovne ekonomík, infraštruktúry atď.), sa postupne v priamej úmere s tým, ako sa rozvíjal medzinárodný obchod a formoval jednotný vnútorný trh, začali prejavovať snahy o rôzne formy zneužívania / využívania výhodnejších daňových režimov, než platili v štáte konkrétnych daňových subjektov. Treba však otvorene priznať, že takáto snaha nebola a nie je ani cudzia pre niektoré členské štáty EÚ. Tomuto negatívnemu trendu vo vnútri EÚ, ale aj za týmto geopolitickým priestorom poskytovala živnú pôdu aj globalizácia všetkých stránok svetového spoločenského diania. Výsledkom toho sú pre bežných smrteľníkov nepredstaviteľné sumy únikov na štátnych príjmoch, ku ktorým dochádza najmä cestou daňových podvodov, daňových únikov a vyhýbania sa daniam. Práve naznačeným otázkam je venovaná táto monografia. Predmetom jej spracovania sú daňové úniky, daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania. K eliminácií týchto základných foriem protiprávnych konaní v oblasti zdaňovania prispievajú / môžu prispievať inštitúty nielen samotného daňového práva, ale aj súvisiacich právnych disciplín, ako je obchodné a trestné právo. 1.februára 2003). Týkala sa najmä prípravy EÚ a jej inštitucionálneho systému na vstup nových členských štátov. 5 Účinnosť nadobudla 1. decembra XI

15 Predkladaná vedecká monografia predstavuje konečný výstup z riešenia grantového projektu VEGA č.1/0375/15 Daňové úniky a daňové podvody a právne možnosti ich predchádzania (inštitútmi daňového, obchodného a trestného práva). Na jej spracovaní sa okrem vedúceho projektu podieľali svojimi vedeckými príspevkami aj ostatní členovia riešiteľského kolektívu, ktorí sú uvedení pod heslom Autori jednotlivých častí. Všetky kapitoly a ich vnútorná skladba konvenuje logickým a obsahovým požiadavkám na práce tohto druhu a metodologický prístup autorov je plne v súlade s vedeckými postupmi základného výskumu. Košice, september 2018 Za autorský kolektív Vladimír Babčák XII

16 I. KAPITOLA TEORETICKÉ VÝCHODISKÁ ZÁKLADNÉ FORMY PROTISPOLOČENSKÉHO KONANIA V OBLASTI DANÍ 1. Podstata a formy daňových podvodov pri DPH (V.Babčák) Súčasný život na planéte Zem bol v ostatných rokoch zasiahnutý fenoménom globalizácie. Tento fenomén prerástol svojimi quasi metastázami do všetkých oblasti spoločenského života na každom kontinente. Viditeľné je to predovšetkým v oblasti politiky a ekonomiky, ale aj v náboženstve, kultúre, vo vzťahoch medzi národmi, národnosťami, rasami, etnickými skupinami a pod. Snáď niet odvetvia spoločenských vzťahov, v ktorých by sa globalizácia neprejavila vo väčšej či menšej miere. Sprievodným znakom globalizácie sa stal aj nebývalý rozmach nadnárodných spoločností a s tým spojeného medzinárodného podnikania, čo viedlo k tomu, že národné, prípadne regionálne trhy sa začali implementovať do medzinárodného / globálneho trhu. Samotný rozvoj cezhraničného obchodu medzi jednotlivými štátmi však znamenal aj narastanie počtu podvodného konania a správania sa celého radu veľkých korporácií, ale i politicky a podnikateľsky silných jednotlivcov. Vo vzťahu k EÚ bola takto postavená výzva čeliť tomuto trendu, ktorý negatívne ovplyvňuje jednotný vnútorný trh EÚ i obchodné vzťahy medzi členskými štátmi EÚ a tretími krajinami. Odrazilo sa to aj vo vzťahu k národným daňovým systémom, ktoré sa dlhodobo formovali na základe národných zvláštností, zvykov a tradícií (vrátane náboženských), prírodných podmienok, politických kompromisov a pod. Stabilné a svojim spôsobom aj konzervatívne národné daňové systémy boli takto nútené reagovať na tieto trendy a museli sa začať prispôsobovať rozvoju medzinárodného obchodu, vrátane všetkých pozitívnych ale i negatívnych prejavov s tým spojených. Podľa základnej a súčasne aj najvšeobecnejšej terminológie, s ktorou už dlhšiu dobu pracujú inštitúcie EÚ (najmä Komisia) 1

17 v jednotlivých legislatívnych i nelegislatívnych právnych aktoch a ktorá je následne preberaná aj členskými štátmi, existujú rozdiely v podstate a charaktere troch základných protiprávnych foriem konania v oblasti daní. Z toho vychádza aj odborná literatúra, v ktorej sa rozlišujú tri základné termíny týkajúce sa prípadov neplatenia daní. Pritom možno celkom jednoznačne konštatovať, že napríklad na Slovensku alebo v Českej republike nie je legálne definovaná ani jedna z nich 6. Ide o: 1. daňový podvod (tax fraud), 2. daňový únik 7 (tax evasion) a s tým súvisiace 3. vyhýbanie sa plateniu daní (vyhýbanie sa daňovej povinnosti - tax avoidance). V každom prípade týchto foriem protiprávneho konania dochádza vlastne k zneužívaniu daňového systému príslušného členského štátu najmä nelegálnym spôsobom, v druhom a treťom prípade však čiastočne aj v medziach zákona. Boj proti zneužívaniu daňového systému sa tak vlastne stáva zápasom s daňovými podvodmi, daňovými únikmi a vyhýbaním sa plateniu daní. Uvedené formy majú negatívny dopad na ekonomiku členských štátov, ale aj na daňovo-právne vedomie fyzických osôb ako občanov Únie a právnických osôb, predovšetkým podnikateľských subjektov. Ich pôvod, význam a chápanie v daňovom zákonodarstve jednotlivých členských štátov, v právnych aktoch EÚ, ale globálne i v celosvetovom meradle je rozdielne 8, niekedy aj kontraproduktívne, pričom sa objavujú nové termíny, ktoré sú z pohľadu daňovej politiky niektorých členských štátov samoúčelné, len aby zakrývali, resp. zahmlievali skutočné záujmy týchto štátov 6 Obdobne napríklad: KARFÍKOVÁ, M. - KARFÍK, Z.: Předchádzení daňovým únikům v ČR. In: Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky (Tax Law vs Tax Frauds and Tax Evasion), I. diel. UPJŠ, Košice, 2015, s K možnému deleniu daňových únikov bližšie pozri: STIERANKA, J. - SABAYOVÁ, M. - ŠIMONOVÁ, J.: Daňové úniky a daňová kriminalita v Slovenskej republike. BIATEC, Bratislava, 2016, s Bližšie pozri: SÁBO, J.: GAAR (Všeobecné pravidlo predchádzania daňovým únikom) v právnom poriadku SR. In: Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky (Tax Law vs Tax Frauds and Tax Evasion), II. diel. UPJŠ, Košice, 2015, s

18 v daňovej oblasti. V tejto súvislosti je na mieste kriticky poukázať na to, že konanie, správanie sa, príp. aj opomenutie konať, ktoré napĺňa podstatu konkrétneho daňového podvodu, daňového úniku či vyhýbania sa dani nie je vlastné iba veľkej časti daňových subjektov, ale čo je zarážajúcejšie, často sa stáva aj prejavom záujmov niektorých štátov. Takto sa záujmy týchto členských štátov EÚ týkajúce sa zneužívania daňového systému často rozchádzajú so záujmami EÚ, čo sa prejavuje aj v zložitosti postupu pre dosiahnutie jednoznačného súhlasu pri prijímaní právnych aktov EÚ zameraných na túto oblasť 9. V odbornej spisbe i v daňovej praxi sa možno stretnúť popri troch spomínaných termínoch aj s ďalšími súvisiacimi termínmi / ich jednotlivými formami 10, ako napríklad daňová optimalizácia 11, 9 BABČÁK, V.: Právo Európskej únie a boj proti podvodom v oblasti DPH. In: Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky (Tax Law vs Tax Frauds and Tax Evasion), nekonferenčný zborník vedeckých prác, I. diel, UPJŠ, Košice, 2015, s Napríklad F. Bonk uvádza, že kým pojem daňového úniku je pojmom, ktorý možno definovať ako neplatenie daní v rozpore so zákonom a predstavuje takto vo svojej podstate väčšinou nelegálne konanie, kým vyhýbanie sa daňovej povinnosti (tax avoidance) predstavuje konanie, ktoré spočíva v šikovnom využití možností, ktoré zákon ponúka a väčšinou teda spadá pod rámec hraníc práva. Vyhýbanie sa daňovej povinnosti predstavuje takto zákonné, ale neoprávnené využitie daňového režimu za účelom zníženia alebo obídenia daňovej povinnosti. Pod rámec pojmu vyhýbania sa daňovej povinnosti patrí aj pojem zneužitia daňového práva. K tomu pozri: BONK, F.: Zásada zákazu zneužitia daňového práva v Európskej únii (Súdny a zákonný rozmer GAARs vo vybraných členských štátoch EÚ) (dizertačná práca). UPJŠ, Košice, 2017, s.11. R. Boháč zasa poukazuje na to, že pojmy daňový únik a daňový podvod spolu úzko súvisia, pričom možno tvrdiť, že pojem daňový únik je širší než pojem daňový podvod a že pojem daňový podvod je podmnožinou pojmu daňový únik. K daňovým únikom totiž môže dochádzať daňovými podvodmi, ale i inými jednaniami, ktoré nenaplňujú definíciu daňových podvodov. K tomu pozri: BOHÁČ, R.: Teoretické a praktické otázky českého daňového práva z hlediska daňových úniků a podvodů. In: Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky (Tax Law vs Tax Frauds and Tax Evasion), I. diel. UPJŠ, Košice, 2015, s.38. S uvedeným názorom v zásade možno vysloviť súhlas i keď ďalšia myšlienka spomínaného autora, ktorú citujeme: Daňový podvod je totiž zo svojej podstaty jednaním úmyselným, zatiaľ čo k daňovým únikom môže dochádzať i jednaním nedbalostným celkom nevystihuje podstatu daňových únikov, pretože podľa nášho názoru daňový únik nemusí byť vôbec spôsobený nejakým konaním či jednaním; môže ísť v konkrétnej situácii i o opomenutie konať. Je na zvážení, či toto patrí pod jednanie nedbalostné. 3

19 (agresívne) daňové plánovanie (tax planning), daňová výhoda, daňová úspora a pod. 12 Sme toho názoru, že jednotlivé inštitúcie EÚ by mali podniknúť razantnejšie kroky aj v smere zjednotenia daňového pojmoslovia v tejto oblasti a najmä jeho obsahového výkladu a Obdobne M. Kočiš uvádza, že v podmienkach slovenskej a českej vedy o daňovom práve sa stretávame s vymedzením daňových únikov v užšom a širšom slova zmysle. V prvom prípade pôjde o konanie daňového subjektu chápané ako konanie v rozpore s právom, na rozdiel od vyhýbania sa daňovej povinnosti, ktorú je možné subsumovať pod vymedzenie daňových únikov v širšom zmysle slova. Je zrejmé, že kým v zahraničnej literatúre je označovanie situácií znižovania daňovej povinnosti ustálené pomocou troch základných pojmových kategórií, v slovenskom jazyku je možné pozorovať nasledujúce pojmy: legálny daňový únik, nelegálny daňový únik, vyhýbanie sa daňovej povinnosti, daňová optimalizácia a daňové plánovanie. K tomu pozri: KOČIŠ, M.: Úvod do práva transferového oceňovania. Wolters Kluwer, Bratislava, 2015, s.28. Navyše sa ako podoby nelegálneho daňového úniku rozlišujú: daňová defraudácia: pri zatajení určitej časti majetku daňového subjektu, daňová malverizácia: pri zatajení príjmov, ktoré môžu vzniknúť napríklad nepriznaním časti tržieb, nepoužívaním registračných pokladníc, prípadne nevystavením iných účtovných dokladov. 11 Tento termín, obdobne ako aj niektoré ďalšie, nemajú legislatívne vymedzenie v platných právnych aktoch EÚ. V skutočnosti ide o know-how podnikateľa - daňového subjektu, spočívajúceho v rôznych opatreniach ekonomického a právneho charakteru, ktoré sú prejavom jeho znalostí, skúseností, poznatkov a informácií z uvedených oblastí a ktorými dospeje k čo najnižšej daňovej povinnosti bez toho, aby konal protizákonne. Ide vlastne o konanie, v rámci ktorého sa daňový subjekt legálnym spôsobom snaží minimalizovať svoju daňovú povinnosť. Na skutočnosť, že daňová optimalizácia by nemala byť posudzovaná ako daňový únik alebo podvod poukazuje aj M. Karfíková. K tomu pozri: KARFÍKOVÁ, M. a kol.: Teorie finančníjho práva. Wolters Kluwer, Praha, 2018, s V teoretických i praktických publikáciách sú obvykle v súvislosti s daňovými únikmi a daňovými podvodmi používané najmä pojmy daňová optimalizácia, daňové plánovanie (resp. agresívne daňové plánovanie ), vyhýbanie sa dani a krátenie dane. Zatiaľ čo prvé dva pojmy (daňová optimalizácia a daňové plánovanie) sa vzťahujú k legálnemu chovaniu alebo jednaniu v oblasti daní, druhé dva (vyhýbanie sa dani a krátenie dane) k chovaniu alebo jednaniu nelegálnemu. Na pomedzí medzi legálnym a nelegálnym chovaním či jednaním je potom podľa R. Boháča agresívne daňové plánovanie. Hranica medzi legálnym a nelegálnym chovaním alebo jednaním v oblasti daní však nemusí byť a nie je jasná a zrejmá. K tomu pozri: BOHÁČ, R.: Teoretické a praktické otázky českého daňového práva z hlediska daňových úniků a podvodů. In: Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky (Tax Law vs Tax Frauds and Tax Evasion), I. diel. UPJŠ, Košice, 2015, s.38. 4

20 významového chápania. K výkladu takýchto pojmov a ich skutočnej podstaty cestou rozhodovania SD EÚ dochádza v daňovej praxi väčšinou až ex post, kedy sa spätne dovtedajšie zneužívanie daňového systému dá už len ťažko napraviť. Niekto by mohol namietať, že nie je úlohou daňového práva (vnútroštátneho ani medzinárodného) takéto termíny v podobe legálnych pojmov upravovať. Skúsenosť však hovorí, že najväčšie škody (v klasickom i prenesenom slova zmysle) v daňovej oblasti spôsobuje práve absencia aspoň základného opisu týchto termínov v príslušných právnych aktoch. Sme toho názoru, že oblasť realizácie daňovoprávnych vzťahov je taká zložitá, že legálne definície pojmov aspoň obmedzujú možnosť rôzneho výkladu daňovo-právnych noriem a na strane druhej, týmto spôsobom sa súčasne znižuje najmä riziko daňových únikov z titulu nejednoznačného chápania niektorých daňovo-právnych inštitútov 13. Vzhľadom na skutočnosť, že sa v tejto časti zaoberáme všeobecne problematikou daňových podvodov pri DPH a že s týmto termínom úzko súvisí aj termín daňový únik, chceme niekoľko myšlienok venovať práve historickým aspektom zrodu a formovania sa týchto termínov. Termín daňový podvod po obsahovej stránke vymedzila prvýkrát Komisia vo svojom oznámení zo dňa 27.júna Podľa tohto oznámenia daňový podvod (Tax Fraud) je formou úmyselného vyhýbania sa daňovej povinnosti, ktoré je postihnuteľné podľa trestného práva. Tento pojem zahŕňa situácie, v ktorých sa úmyselne predkladajú nepravdivé vyhlásenia alebo falošné dokumenty. Treba však povedať, že tento termín sa spomína už oveľa skôr, napríklad v oznámení Komisie z 25.októbra , 13 Pozri: BABČÁK, V.: Daňové právo na Slovensku. EPOS, Bratislava, 2015, s Oznámenie O konkrétnych spôsoboch posilnenia boja proti daňovým podvodom a daňovým únikom aj vo vzťahu k tretím krajinám, s.1. COM (2012) 351 final z 27.júna Oznámenia adresuje Komisia Európskemu parlamentu a Rade, v niektorých prípadoch aj Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru. 15 Implementácia Lisabonského programu Spoločenstva. Oznámenie Prínos daňových a colných politík pre Lisabonskú stratégiu. KOM (2005) 532 v konečnom znení z 25.októbra V tomto oznámení sa Komisia vyjadrila za 5

21 v oznámení z 31.mája alebo ešte skôr, v správe zo 16.apríla Vo svojom oznámení zo dňa 31.mája 2006 napríklad Komisia pripomína, že Daňový podvod je prekážkou náležitého fungovania vnútorného trhu, pretože narúša hospodársku súťaž medzi daňovými poplatníkmi. Spolu s termínom daňový podvod obsahovo charakterizovala Komisia aj termín daňový únik. Podľa Komisie daňový únik (Tax Evasion) tvoria vo všeobecnosti nezákonné opatrenia, pri ktorých sa daňová povinnosť utajuje alebo ignoruje, t. j. daňovník platí menšiu daň, než mu vyplýva platiť zo zákona tým, že utajuje príjmy alebo informácie pred daňovými orgánmi. Na rozdiel od termínu daňový podvod sa však termín daňový únik spomína ešte skôr, a to prvýkrát pregnantnejšie v rezolúcii Rady zo dňa 10.februára 1975, kedy prijala rezolúciu o opatreniach, ktoré má vtedajšie spoločenstvo podniknúť s cieľom boja proti medzinárodným daňovým únikom a vyhýbaniu sa platenia daní. Rezolúcia bola takto zameraná na oblasť priamych daní a na problémy spojené s daňovými únikmi v medzinárodnom meradle, pričom daňové podvody sa ani nestali jej predmetom. Vo svojej podstate to bola reakcia na problémy presahujúce hranice členských štátov a majúce za následok rozpočtové straty a porušovanie zásady spravodlivého zdaňovania. EÚ spolu s členskými štátmi bola v priebehu ostatných rokov postupne nútená zaujať voči narastajúcemu trendu daňových podvodov, daňových únikov a vyhýbaniu sa daňovej povinnosti ráznejší postoj. Samotné legislatívne i nelegislatívne akty EÚ z tejto oblasti sa stali výsledkom politických postojov, ekonomických zámerov, návrhov i kompromisov jednotlivých členských štátov na zladenejší a koordinovanejší postup na úrovni Spoločenstva s cieľom zvýšiť účinnosť boja členských štátov proti daňovým podvodom. 16 Oznámenie O potrebe rozvinúť koordinovanú stratégiu s cieľom zlepšiť boj proti daňovým podvodom. KOM /2006) 254 v konečnom znení. 17 Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo Sobre la utilización de mecanismos de cooperación administrativa en la lucha contra el fraude en el IVA. COM(2004) 260 final zo 16.apríla

22 strane jednej a EÚ na strane druhej týkajúcich sa boja proti podvodnému konaniu v oblasti zdaňovania 18. Boj proti podvodnému konaniu v oblasti zdaňovania 19, bez ohľadu na to, či nadobúda charakter daňových podvodov, daňových únikov alebo vyhýbania sa daniam, sa stal skutočnou globálnou výzvou nielen pre EÚ a jej členské štáty, ale svojim spôsobom pre celý svet. Vo svojej podstate sa jedná vlastne o rôzne formy a spôsoby zneužívania daňových systémov tak vo vnútri EÚ, ako aj vo vzťahu k zahraničiu. Oblasť boja proti zneužívaniu daňového systému z pohľadu práva EÚ je bezpochyby veľmi aktuálnou a súčasne aj veľmi zložitou a citlivou témou. Týka sa to nielen nepriamych daní, predovšetkým DPH, ale aj priameho zdaňovania. V tejto súvislosti si dovolíme nasledovnú poznámku: Od času, keď boli Komisiou po obsahovej stránke vymedzené termíny daňový podvod a daňový únik, je termín daňový podvod akoby zviazaný so systémom DPH, príp. aj spotrebných daní či výstižnejšie povedané so zneužívaním systému nepriameho zdaňovania a zasa daňový únik má priamu väzbu na daň z príjmov. Podľa nášho názoru však ide o nie celkom vhodný a aj správny metodologický prístup k chápaniu podstaty týchto termínov. Nakoniec tento názor nepriamo podporuje aj slovenské trestné zákonodarstvo. Pri realizácii daňového podvodu na DPH dochádza v konečnom dôsledku k daňovému úniku na tejto dani a teda aj k výpadku príjmov štátneho rozpočtu. Tento únik však nemusí byť nevyhnutne výsledkom realizácie daňového podvodu zo strany daňového subjektu v rámci platného systému uplatňovania DPH, teda ktorý je objektom záujmu trestného zákonodarstva. 18 Obdobne: BABČÁK, V.: Právo Európskej únie a boj proti podvodom v oblasti DPH. In: Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky (Tax Law vs Tax Frauds and Tax Evasion), nekonferenčný zborník vedeckých prác, I. diel. UPJŠ, Košice, 2015, s Niektorí autori používajú v tomto smere označenie daňové podvodné konania. K tomu pozri bližšie: ŠAMKO, P.: Daňové podvodné konania a ich dokazovanie. Wolters Kluwer, Bratislava, 2015, 419 s. 7

23 Obdobná situácia sa týka aj hodnotenia tých daňových únikov, ktoré sú výsledkom nelegálneho konania či správania sa daňového subjektu. Aj v tomto prípade možno konštatovať, že z pohľadu daňového práva, dokonca aj trestného práva, ide vo svoje podstate de facto o daňový podvod, i keď sa nevzťahuje priamo k problematike nepriameho zdaňovania, a dokonca ani nespadá pod skutkovú podstatu trestného činu daňového podvodu podľa slovenského trestného zákonodarstva. V zásade však platí, že bez ohľadu na to, ktorej dane sa protiprávne konanie týka, Trestný zákon zakotvuje niektoré ďalšie trestné činy daňové. Konkrétne ide najmä o trestné činy (skutkové podstaty trestných činov), ako sú Skrátenie dane a poistného ( 276 TZ) a Neodvedenia dane a poistného ( 277 TZ), ktoré sa týkajú porušenia daňových predpisov bez ohľadu na to, o akú daň sa jedná. Ich skutková podstata je obdobná a vychádza z toho, že kto v malom rozsahu skráti daň... alebo kto v malom rozsahu zadrží a neodvedie určenému príjemcovi splatnú daň... potrestá sa.... Jedine 278 TZ (Nezaplatenie dane a poistného) sa týka skutkovej podstaty založenej na tom, že páchateľ vo väčšom rozsahu nezaplatí daň.... Obdobne aj ďalší trestný čin (Marenie výkonu správy daní podľa 278a TZ) 20 sa expressis verbis nevzťahuje na žiadnu konkrétnu daň a navyše ani neuvažuje s väzbou na úmyselné konanie páchateľa. V každom z týchto prípadov sa jedná o konanie, ktoré napĺňa skutkovú podstatu, ktorú možno v konečnom dôsledku viazať na to, že došlo ku vzniku daňového úniku. 20 Kto marí výkon správy daní tým, že a) v dokladoch predkladaných pri správe daní uvedie nepravdivé alebo hrubo skresľujúce údaje, alebo zatají povinné údaje o skutočnostiach rozhodujúcich pre správne určenie dane, b) pozmení, znehodnotí alebo zničí doklady rozhodujúce pre správne určenie dane, c) nesplní zákonom uloženú mu oznamovaciu povinnosť, alebo d) nesplní povinnosť uloženú mu zákonom pri daňovej kontrole, hoci bol za obdobný čin v predchádzajúcich dvanástich mesiacoch postihnutý, potrestá sa... V tejto súvislosti by sme chceli poukázať na rozdielne terminologické vyjadrenie týkajúce sa daňovej povinnosti, keď Daňový poriadok používa termín správne zistenie dane, zatiaľčo Trestný zákon hovorí o správnom určení dane, čo nie je jedno a to isté. 8

24 Je celkom pochopiteľné, že termín daňový podvod sa týka systému DPH. Systém DPH v EÚ je naozaj prínosom jednotného trhu, ako na to poukazuje aj Komisia 21, keďže odstránil prekážky, ktoré narúšali hospodársku súťaž a bránili voľnému pohybu tovaru, a tým vo veľkej miere uľahčil obchod v EÚ. DPH ako daň zo spotreby so širokým základom sa považuje za jednu z foriem zdanenia, ktoré najviac podporujú rast. Takisto je významným a rastúcim zdrojom príjmov z daní v EÚ 22. Nech by sme si zvolili akékoľvek hľadisko pre posudzovanie kvality a účinnosti boja proti zneužívaniu daňového systému, stále dospejeme najmä k týmto záverom: a) zneužívanie daňového systému zahrňuje samostatne chápané protiprávne konania vo forme daňových podvodov, daňových únikov a vyhýbania sa daniam. Podstata týchto protiprávnych konaní sa dostáva vo väčšine prípadov do protikladu s pravidlami zakotvenými v príslušných daňovo-právnych normách, ktoré sa týkajú zákazu zneužitia daňového práva; b) daňové podvody nemožno v praktickom slova zmysle oddeľovať od daňových únikov či vyhýbania sa daniam. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že daňový podvod je z pohľadu trestného práva chápaný ako úmyselný a nelegálny daňový únik 23 ; c) daňové podvody, ktoré sú v zmysle najmä politických rozhodnutí Komisie zviazané s problematikou nepriameho 21 Pozri: Oznámenie O opatreniach nadväzujúcich na akčný plán v oblasti DPH. K jednotnému priestoru EÚ v oblasti DPH čas konať COM (2017) 566 final zo 4.októbra 2017, s Prostredníctvom DPH sa v roku 2015 vybralo o trochu viac než 1 bilión EUR, čo zodpovedá 7% HDP EÚ alebo 17,6% celkových vnútroštátnych príjmov z daní (zdroj: Eurostat, Štatistiky daňových príjmov). Pozri: Oznámenie O opatreniach nadväzujúcich na akčný plán v oblasti DPH. K jednotnému priestoru EÚ v oblasti DPH čas konať COM (2017) 566 final zo 4.októbra Combating tax fraud and evasion: Commission contribution to the European Council of 22 May In: European Commission [online] [cit ]. Dostupné na: 9

25 zdaňovania ovplyvňujú aj výšku daňových príjmov štátneho rozpočtu ľubovoľného štátu z titulu dane z príjmov; d) daňové úniky na DPH nie sú / nemusia byť nevyhnutne výsledkom realizácie daňového podvodu zo strany daňového subjektu. V tejto súvislosti možno konštatovať, že aj spôsobený nelegálny daňový únik je vlastne z pohľadu daňového práva de facto daňovým podvodom, i keď napríklad podľa slovenského trestného zákonodarstva nenapĺňa skutkovú podstatu trestného činu podľa 277a TZ (Daňový podvod), ani sa nevzťahuje priamo k problematike nepriameho zdaňovania a nemusí byť teda postihovaný podľa trestného práva. Koniec koncov trestný čin daňového podvodu ( 277a TZ) sa viaže z oblasti, ktorú zastrešuje uplatňovaný systém DPH iba na neoprávnený a vo väčšom rozsahu uplatnený nárok na vrátenie DPH alebo spotrebnej dane v úmysle zadovážiť sebe alebo inému neoprávnený prospech, nie aj na iné prípady podvodného konania daňového subjektu, ktoré však už nie sú predmetom cieleného záujmu trestného zákonodarstva. Iné trestné činy (skutkové podstaty trestných činov), ako sú Skrátenie dane a poistného ( 276 TZ) a Neodvedenia dane a poistného ( 277 TZ) sa týkajú porušenia predpisov bez ohľadu na to, o akú daň sa jedná. To isté sa týka aj trestného činu Nezaplatenie dane a poistného podľa 278 TZ a trestného činu Marenie výkonu správy daní podľa 278a TZ; e) v ekonomicko-politickom zoskupení typu EÚ nemožno posudzovať úsilie EÚ v boji proti daňovým podvodom na DPH izolovane od úsilia členských štátov v tejto oblasti. Bez jednoznačne prejavenej súhlasnej vôle všetkých členských štátov EÚ by Únia ako taká nedosiahla žiadny hmatateľnejší úspech v boji proti daňovým podvodom, daňovým únikom a iným formám protiprávneho konania v oblasti daní; f) záujmy členských štátov EÚ týkajúce sa boja proti zneužívaniu daňového systému (bez ohľadu na to, či budeme hovoriť o daňových podvodoch alebo nie) sa často rozchádzajú so záujmami EÚ, čo sa prejavuje v zložitosti postupu pre dosiahnutie jednoznačného súhlasu pri prijímaní právnych aktov EÚ zameraných na túto oblasť; 10

26 g) bolo by vhodné v legislatívnych i nelegislatívnych aktoch EÚ, v politických dokumentoch orgánov verejnej moci, v dôvodových správach k daňovým zákonom atď. pregnantne zdôrazniť, že vo vzťahu k termínu daňový únik treba rozlišovať: daňový únik sensu stricto ako výsledok protiprávneho / legálneho konania a správania sa daňových subjektov v oblasti zdaňovania príjmov, ktorým daňové subjekty znižujú / eliminujú svoju daňovú povinnosť voči štátnemu rozpočtu; daňový únik sensu largo ako výsledok zníženia / straty daňových príjmov štátneho rozpočtu z titulu daňového podvodu, daňového úniku sensu stricto a/alebo vyhýbania sa plateniu daní. Daňové podvody boli a stále ostávajú nesmiernym problémom fungovania EÚ počas celého doterajšieho jestvovania EÚ. Osobitne sa to dotýka podvodov v oblasti DPH, pretože podkopávajú nerušené fungovanie vnútorného trhu EÚ. Bolo by však veľmi zavádzajúce, aby sme na základe tohto konštatovania urobili záver, že inštitúcie EÚ zanedbali svoje povinnosti v boji proti daňovým podvodom. Skôr sa jedná o to, že ich záujem nebol prioritne zameraný na prijímanie adekvátnych opatrení na predchádzanie vzniku daňových podvodov, ale skôr sa sústreďoval na následné riešenie problémov z toho vyplývajúcich. Daňové úniky na DPH predstavujú pri správe daní, pokiaľ ide o ich rozsah, formy, spôsoby či postupy mimoriadne významný problém. Táto skutočnosť súčasne spôsobuje aj najviac starostí pre orgány daňovej správy v jednotlivých členských štátoch EÚ. V tomto smere možno logicky predpokladať, že to súvisí okrem iného i s univerzálnosťou DPH a veľkou sumou prostriedkov, ktoré sú / mali by byť prostredníctvom tejto dane v členských štátoch EÚ vybrané Napríklad členské štáty vyberajú len približne polovicu príjmov z DPH, ktoré majú k dispozícii a podľa materiálu, ktorý zverejnila Komisia v Bruseli dňa 23.októbra 2014 Dane: Štúdia potvrdzuje miliardové straty spôsobené výpadkami príjmov z DPH činil v roku 2011 odhad výpadku príjmov z DPH 11

27 K daňovému úniku na DPH môže dôjsť vo vzťahu k ľubovoľnému predmetu dane. Nezáleží teda na tom, či ide o dodanie tovaru alebo dodanie služby v tuzemsku, nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu EÚ a pod. V súčasnej dobe sa však v praxi orgány daňovej správy najčastejšie stretávajú s daňovými únikmi najmä v súvislosti s dodávkami rôznych tovarov, ako sú napríklad pohonné hmoty, textil, obuv, mobilné telefóny, elektronika, kovy, drevo, kameň, ale aj bežné potravinové články, ako napríklad mäso, cukor a pod. V tejto súvislosti však treba brať do úvahy aj to, že sortiment tovarov, vo vzťahu ku ktorému dochádza k daňovým únikom sa mení tak, ako sa menia aj spôsoby a postupy boja daňovej správy proti daňovým únikom v oblasti nepriamych daní, predovšetkým DPH. K daňovým únikom na DPH dochádza aj v dôsledku nevhodného systému načasovania platieb dane a odpočítania DPH. Nárok na odpočítanie DPH totiž vzniká v zjednodušenom vyjadrení - v deň dodania tovaru / služby alebo v deň zaplatenia zdaniteľného obchodu (za predpokladu, že sú splnené aj formálnoprávne predpoklady vzniku názoru na odpočítanie DPH). 16% (v číselnom vyjadrení 171, 167 mld. EUR) a v roku 2012 tiež 16% (v číselnom vyjadrení 177,220 mld. EUR). Dostupné na: V uznesení Európskeho parlamentu z 21.mája 2013 O boji proti daňovým podvodom, daňovým únikom a daňovým rajom [2013/2060(INI)] sa konštatuje, že každý rok sa v EÚ podľa odhadov stráca škandalózna suma 1 bilión EUR. Pozri bod A uznesenia. Podľa údajov, ktoré zverejnila Komisia dňa 6.septembra 2016, dosiahla v roku 2014 strata príjmov z DPH v EÚ výšku 159,5 mld. EUR. Dostupné na: Pokiaľ ide o výpadok na DPH v roku 2015, krajiny EÚ prišli podľa štúdie Komisie v roku 2015 o 152 mld. EUR (pozri tlačovú správu Európskej komisie z 28.septembra 2017). Čo sa týka pomerov na Slovensku, podľa dostupných údajov bola v roku 2015 daňová medzera (výpadok na DPH) dvakrát väčšia, ako je európsky priemer. V roku 2015 štát na tejto dani vybral 5,5 miliardy EUR, no podľa odhadu mohlo to byť o 2,2 miliardy viac. Dostupné na: 12

28 V dôsledku toho nemožno vyvodiť žiadnu väzbu medzi tým, či už bola daň na výstupe zaplatená do štátneho rozpočtu a od ktorej je odpočítanie dane zaplatenej na vstupe odvodené. To všetko môže viesť až ku vzniku situácií, kedy štát v dôsledku vzniku nadmerných odpočtov miesto toho, aby na daniach prostriedky vyberal, je nútený ich platiteľom vracať. Ako isté riešenie sa tu javí zavedenie systému reverse charge, to znamená inštitút / mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti 25. Daňové podvody na DPH, bez ohľadu na to, akého predmetu zdanenia sa týkajú, môžu mať rôznu povahu a formu. Môžu spočívať v aktívnom konaní alebo aj v nekonaní daňového subjektu (napr. v tom, že nepodá daňové priznanie a pod.). Podvody v oblasti DPH, sú však spájané najmä s aktívnym a väčšinou aj úmyselným konaním daňových subjektov. Tieto podvody možno rozčleniť do viacerých oblastí 26 : 1. podvody súvisiace s cezhraničnými transakciami v rámci vnútorného trhu, ale aj s tretími štátmi. K týmto podvodom možno zaradiť: v prvom rade sú to karuselové podvody a fingované dodávky tovarov vo vnútri EÚ medzi dvoma členskými štátmi. Dodanie tovaru platiteľom dane v tuzemsku platiteľovi dane do iného členského štátu Únie je totiž oslobodené od dane V skutočnosti bol však predaj realizovaný v tuzemsku bez DPH, podvody, ku ktorým dochádza v súvislosti s dovozom tovaru z tretích krajín, pri ktorých dovezený tovar má byť 25 Ide o daňový mechanizmus, pri ktorom sa povinnosť predávajúceho (poskytovateľa zdaniteľného obchodu) priznať a zaplatiť DPH na výstupe presúva na kupujúceho (príjemcu zdanitelného obchodu). Obvykle má povinnosť priznať a zaplatiť túto daň predávajúci (dodávateľ), v niektorých prípadoch určených Zákonom o DPH však túto povinnosť má realizovať kupujúci (odberateľ). Prenesená daňová povinnosť sa uplatňuje v zahraničnom obchodnom styku (vo vnútri EÚ) alebo v tuzemskom obchodnom styku. 26 Pozri aj: BABČÁK, V.: Právo Európskej únie a boj proti podvodom v oblasti DPH. In: Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky (Tax Law vs Tax Frauds and Tax Evasion), I. diel. UPJŠ, Košice, 2015, s

29 dodaný do iného členského štátu, ako je územie vstupu tovaru na teritórium EÚ, nelegálny dovoz tovaru a jeho ďalší predaj v tuzemsku bez dane, fiktívne vývozy tovaru s následným uplatnením vysokého nadmerného odpočtu DPH, podvody pri obchodovaní s použitým tovarom (najmä s osobnými autami dovezenými z iných členských štátov EÚ), nepriznanie DPH z prijatých služieb od poskytovateľov zo zahraničia osobou, ktorá nie je identifikovaná pre DPH, ale je povinná platiť daň z prijatej služby; 2. podvody spojené s plnením, resp. neplnením registračnej povinnosti pre DPH. K ním možno zaradiť najmä: umelé znižovanie výšky dosiahnutého obratu, ktorá zakladá povinnosť registrácie, nesplnenie registračnej povinnosti u tuzemských zdaniteľných osôb (vrátane osôb, ktoré nadobudnú tovar z iného členského štátu nad ustanovenú hranicu obratu), ale i u zahraničných osôb, ktoré začnú podnikať na našom území, predaj nových nehnuteľností s vysokým obratom v postavení zdaniteľnej osoby - neplatiteľa DPH v období pred registráciou za platiteľa dane a prevod zostávajúceho majetku tesne pred registráciou na novozaloženú spoločnosť s úmyslom vyhnúť sa plateniu DPH z predaja nehnuteľností v postavení platiteľa dane; 3. podvody pri vedení účtovníctva (vrátane fakturačných podvodov). Do tejto kategórie podvodov patria napríklad: podvody týkajúce sa zriadenia nových spoločností výlučne za účelom fakturácie (ide o tzv. biele kone / ovce so sídlom na tzv. virtuálnych adresách). Sú spojené s podvodmi karuselového typu, skresľovanie hospodárskych výsledkov, 14

30 nepoužívanie alebo nedovolená manipulácia s elektronickou registračnou pokladnicou, podvody prejavujúce sa manipuláciou s výškou ceny, ktorá tvorí základ DPH. Pôjde buď o podhodnotenie ceny, z ktorej sa DPH vypočíta (v prospech osoby, ktorá nie je platiteľom dane, čím sa zníži základ dane pre výpočet DPH) alebo o nadhodnotenie ceny, z ktorej sa DPH vypočíta (v prospech osoby, ktorá je platiteľom dane, s cieľom získania vysokého nadmerného odpočtu DPH zo štátneho rozpočtu, pričom platiteľ, t.j. dodávateľ neodvedie daň na výstupe), nevystavenie faktúry pri predaji tovaru, neoprávnené odpočítanie DPH a neoprávnený nadmerný odpočet DPH, vystavenie faktúry, ktorá následne nie je zaevidovaná v účtovníctve a nie je priznaná v daňovom priznaní, pričom odberateľ si z tejto faktúry uplatňuje odpočítanie DPH, podávanie fingovaných žiadostí o vrátenie nadmerného odpočtu dane či o vrátenie dane za využitia fiktívnych faktúr, výmena faktúry v účtovníctve (pôvodne bola vystavená na vyššiu sumu, odberateľ si uplatnil odpočítanie DPH, následne sa pod tým istým číslom faktúry zaeviduje v účtovníctve dodávateľa iná faktúra na nižšiu sumu), vystavenie faktúry s DPH osobou, ktorá nie je platiteľom dane (DPH však neodvedie do štátneho rozpočtu) a jej odberateľ si uplatní nárok na odpočítanie DPH, nesprávne začlenenie tovaru či služieb do príslušnej klasifikácie vo vzťahu ku základnej či zníženej daňovej sadzbe, podávanie neoprávnených žiadostí o vrátenie dane v prípade, že prijaté zdaniteľné plnenia nie sú použité na ďalšie podnikateľské aktivity platiteľa dane, dvojnásobné odpočítanie DPH uplatnené platiteľom dane z tej istej faktúry v dvoch rôznych zdaňovacích obdobiach, podvody súvisiace s kupovaním bločkov z elektronickej registračnej pokladnice, na základe čoho je uplatňované odpočítanie DPH, ale pri dani z príjmov aj daňové výdavky 15

31 (platitelia dane tento model využívajú najmä pri nákupe tovarov, ktoré sa neodpisujú a predstavujú jednorazový náklad a predmet spotreby podnikateľa); 4. podvody pri uplatňovaní nadmerného odpočtu DPH súvisiace so zneužitím daňového práva. K zneužívaniu práva pri DPH dochádza najčastejšie neoprávneným odpočítaním DPH platiteľom 27 a následným uplatňovaním nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH 28 prostredníctvom karuselových podvodov, ktoré patria k ekonomicky najnebezpečnejším daňovým podvodom 29 ; 5. iné podvody, napríklad: úmyselné nezaplatenie priznanej dane, ako aj neodvedenie vybranej dane, bezodplatné dodanie tovarov alebo služieb zamestnancom alebo na osobnú spotrebu platiteľa dane bez toho, aby tieto dodávky platiteľ dane zdanil, podvody vo forme zálohových platieb, ktoré sú realizované takmer výlučne v hotovosti (aj pri zálohovej platbe vzniká daňová povinnosť a následne aj nárok na odpočítanie dane pre odberateľa. Dodávateľ však DPH neodvedie a odberateľ uplatňuje odpočítanie DPH). Často krát pritom k platbe medzi podnikateľmi ani nedôjde, podvody spojené s predajom tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, ktorý je iný, než v skutočnosti (týka sa to napríklad minerálnych olejov, kedy produkty, ktoré majú veľmi podobné vlastnosti ako motorová nafta sú deklarované ako vykurovacie oleje predané do iného členského štátu EÚ; ide pritom o naftu predanú načierno v tuzemsku). Tým dochádza nielen k výpadku príjmov na spotrebnej dani, ale aj na DPH. Dvojitý výpadok príjmov 27 Podľa 49 a n. Zákona o DPH. 28 Podľa 79 Zákona o DPH. 29 Bližšie pozri: STRAKOVÁ I.: Zneužívanie práva pri uplatňovaní nadmerných odpočtov dane z pridanej hodnoty. In: Zborník Zneužitie a iné formy obchádzania práva (recenzovaný zborník vedeckých prác). UPJŠ, Košice, 2016, s

32 štátneho rozpočtu sa týka aj nelegálnej výroby a distribúcie produktov podliehajúcich spotrebnej dani, možnosť platiteľov dane zneužívať na podvodné konanie výber medzi štvrťročným a mesačným zdaňovacím obdobím. V praxi sa to prejavuje tak, že jeden platiteľ dane vykáže nadmerný odpočet za kalendárny mesiac, druhý z toho istého zdaniteľného obchodu daňovú povinnosť za kalendárny štvrťrok. V dôsledku toho môžu títo podnikatelia využívať dostatočný časový priestor na spáchanie daňového podvodu. Medzi množstvom rôznorodých foriem daňových únikov / daňových podvodov na DPH patrí najvýznamnejšie postavenie karuselovým podvodom (Carousel Frauds), niekedy tiež označovaným ako kolotočové podvody, reťazové podvody, podvody chýbajúceho obchodníka a pod. Všeobecne sú považované za najsofistikovanejšiu formu daňových únikov v oblasti DPH 30. Vo svojej podstate sa jedná v zásade o cezhraničné podvody, ktoré vzhľadom na rozsah únikov či škôd spôsobených štátu z titulu nevybranej dane, náročnosti na odhalenie a usvedčenie daňových podvodníkov sú spôsobilé znamenať pre štátny rozpočet príslušného členského štátu EÚ únik vo výške stoviek miliónov EUR. 30 Podvody v oblasti DPH v prípade karuselových obchodov možno priblížiť na nasledovnom (podotýkame, že zjednodušenom) príklade: Poľská spoločnosť dodá fiktívny tovar slovenskej firme. Väčšinou sa jedná o tovar, ktorý má pri relatívne malom objeme veľkú hodnotu. Slovenská firma je v skutočnosti riadená tzv. bielym koňom, t.j. nastrčenou osobou, ktorá ani nemusí byť zainteresovaná do podvodu. Poľská spoločnosť neodvedie daň, pretože u tejto firmy sa jedná o vývoz, ktorý je podľa zákona od DPH oslobodený (v súlade s ustanovením čl.138 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH). Na Slovensku tzv. biely kôň daň neodvedie, aj keď ju prizná, z čoho potom na konci reťazca vzniká nárok na nadmerný odpočet DPH. Firma predá tovar jednému alebo aj viacerým ďalším daňovým subjektom, ktoré sú / môžu byť tiež nastrčené v záujme toho, aby sa pre daňovú správu stal celý reťazec neprehľadným. Posledný z týchto subjektov si voči štátu uplatňuje nadmerný odpočet DPH, ktorá však nebola nikdy tzv. bielym koňom na začiatku reťazca odvedená. Posledný v reťazci taktiež finguje predaj tovaru ďalšej spoločnosti v inom členskom štáte EÚ. Aj v tomto prípade pôjde o vývoz, ktorý je v zmysle zákona oslobodený od dane. 17